Αναδρομική εφαρμογή της ευνοϊκότερης φορολογικής κύρωσης-ΔΠρΣύρου 1136/2018 - ΚΒΣ

Αριθμός Αποφάσεως: Α1136/2018

Α.Κ.Δ.: 411/2012

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΣΥΡΟΥ

ΤΜΗΜΑ 2ο ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του στις 26 Φεβρουαρίου 2018 με δικαστή την Άννα Αρναούτη, Πρωτοδίκη Δ.Δ., και γραμματέα τη Σουλτάνα Κριμιτζά, δικαστική υπάλληλο, γ ι α να δικάσει την προσφυγή...

της ....

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, νομίμως εκπροσωπουμένου από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)....

Η κρίση του Δικαστηρίου είναι η εξής:

1. ...

2. Επειδή, ο Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) [π.δ. 186/1992 (ΦΕΚ Α΄ 84)], όπως αυτός ίσχυε κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, ήτοι κατά τον χρόνο της ένδικης διαχειριστικής χρήσεως, προέβλεπε τα εξής: στο άρθρο 2 παρ. 1 ότι: «Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού Κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο <επιτηδευματίας>, τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό, κατά περίπτωση», στο άρθρο 7 παρ. 1 – 3 ότι: «1. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας, για την άσκηση του επαγγέλματός του, τηρεί λογιστικά βιβλία κατά τη διπλογραφική μέθοδο με οποιοδήποτε λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με τις γενικά παραδεκτές αρχές της λογιστικής. 2. Ο επιτηδευματίας της τρίτης κατηγορίας βιβλίων εφαρμόζει υποχρεωτικά το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (Π.Δ. 1123/1980, ΦΕΚ Α΄ 283), μόνο ως προς τη δομή, την ονοματολογία και το περιεχόμενο των πρωτοβαθμίων, δευτεροβαθμίων και των υπογραμμισμένων τριτοβαθμίων λογαριασμών, με εξαίρεση τους λογαριασμούς της ομάδας 9, οι οποίοι δεν τηρούνται. Η ανάπτυξη των δευτεροβαθμίων λογαριασμών, σε μη θεσμοθετημένους από τις διατάξεις του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου τριτοβαθμίους λογαριασμούς, καθώς και η ανάπτυξη των τριτοβαθμίων λογαριασμών σε επίπεδο τεταρτοβαθμίων, γίνεται σύμφωνα με τις αρχές της λογιστικής και τις ανάγκες του επιτηδευματία. Επίσης τηρεί και μητρώο παγίων περιουσιακών στοιχείων, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην παράγραφο 2.2.103 του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου. Τα έπιπλα και σκεύη μπορεί να παρακολουθούνται στο μητρώο παγίων ανά συντελεστή απόσβεσης. Διατάξεις που επιβάλλουν την τήρηση κλαδικών λογιστικών σχεδίων κατισχύουν των διατάξεων των προηγούμενων εδαφίων.

3. Από τους λογαριασμούς του γενικού και των αναλυτικών καθολικών πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρήσεων, ώστε να είναι ευχερής η πληροφόρηση ή η επαλήθευση από το φορολογικό έλεγχο, για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων.», στην παράγραφο 4 του άρθρου 17 ότι: «Τα βιβλία του Κώδικα αυτού, πλην των πρόσθετων βιβλίων των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 10 και του βιβλίου τεχνικών προδιαγραφών, όταν δεν ενημερώνονται ή δεν εκτυπώνονται ή δεν εγγράφονται σε ηλεκτρομαγνητικά μέσα κατά περίπτωση μέχρι το τέλος της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, είναι ως να μη τηρήθηκαν για τη χρήση που αφορούν.», στις παραγράφους 7 και 8 του αυτού ως άνω άρθρου ότι: «7. Η ποσοτική καταγραφή των αποθεμάτων, ιδίων και τρίτων, στο βιβλίο απογραφών ή σε καταστάσεις γίνεται μέχρι την εικοστή (20η) ημέρα του μεθεπόμενου από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου μήνα. … 8. Οι πράξεις του ισολογισμού, καθώς και το κλείσιμο αυτού, περατούνται: α) … β) εντός τεσσάρων (4) μηνών από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, για τις ανώνυμες εταιρείες και τουςσυνεταιρισμούς, … γ) … Οι παραπάνω προθεσμίες δεν μπορούν να υπερβούν την προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.», στο άρθρο 24 παρ. 1 ότι: «Ο επιτηδευματίας πoυ τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας: α) … β) Εκτυπώνει μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα εκείνου που αφορούν οι οικονομικές πράξεις θεωρημένο ισοζύγιο λογαριασμών "Γενικού - Αναλυτικών Καθολικών" στο οποίο εμφανίζονται τα προοδευτικά αθροίσματα χρέωσης και πίστωσης των λογαριασμών όλων των βαθμίδων, καθώς και των υπολοίπων αυτών μέχρι το τέλος του προηγούμενου μήνα, τα σύνολα των κινήσεων του μήνα, τα συνολικά αθροίσματα χρέωσης και πίστωσης των λογαριασμών, καθώς και τα υπόλοιπά τους, χρεωστικά και πιστωτικά, μέχρι το τέλος του μήνα που αφορούν. … γ) …», στο άρθρο 27 παρ. 1 ότι: «Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας κατά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται από το άρθρο 17 του Κώδικα αυτού, προβαίνει σε καταμέτρηση, καταγραφή και αποτίμηση στο βιβλίο απογραφών όλων των στοιχείων της επαγγελματικής του περιουσίας. …» και στην παρ. 1 του άρθρου 29 ότι: «Ο επιτηδευματίας που τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας συντάσσει, για κάθε χρήση και καταχωρεί στο βιβλίο απογραφών, τον ισολογισμό της επιχείρησής του, λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, πίνακα διάθεσης αποτελεσμάτων και κατάσταση του λογαριασμού γενικής εκμετάλλευσης, σύμφωνα με τα υποδείγματα των παραγράφων 4.1.103, 4.1.202, 4.1.302 και 4.1.402 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980. …».

3. Επειδή, περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 36 του ίδιου ως άνω Κώδικα, όπως αυτό, ομοίως, ίσχυε, κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, «1. Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. και ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν δικαιούται, οποιαδήποτε εργάσιμη για τον υπόχρεο ώρα, να λαμβάνει γνώση, να ελέγχει και να θεωρεί όλα τα βιβλία και στοιχεία που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό ή άλλους νόμους, καθώς και αυτά που τηρούνται προαιρετικά από τον υπόχρεο και να λαμβάνει γνώση οποιουδήποτε άλλου βιβλίου, εγγράφου ή στοιχείου και κάθε περιουσιακού στοιχείου που βρίσκεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στο κατάστημα κάθε άλλου υπόχρεου. Ο έλεγχος των βιβλίων και στοιχείων που ορίζονται από τον Κώδικα αυτό γίνεται στην επαγγελματική εγκατάσταση του επιτηδευματία ή στα γραφεία της Δ.Ο.Υ., προκειμένου για βιβλία πρώτης και δεύτερης κατηγορίας, μετά από έγγραφη πρόσκληση του προϊσταμένου αυτής. 2. … 3. Αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου διαπιστωθεί η ύπαρξη βιβλίων, εγγράφων και λοιπών στοιχείων που σχετίζονται με τον έλεγχο, από τα οποία είναι ενδεχόμενο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, κατάσχονται από τον υπάλληλο που ενεργεί τον φορολογικό έλεγχο και παραδίδονται στον αρμόδιο προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., ο οποίος, εφόσον με βάση αυτά ενεργεί φορολογική εγγραφή, τα διαφυλάσσει μέχρι την τελεσιδικία αυτής. Για τις κατασχέσεις της παραγράφου αυτής εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των πέντε τελευταίων εδαφίων της επόμενης παραγράφου. 4. … Για την έρευνα και την κατάσχεση συντάσσεται έκθεση, η οποία υπογράφεται από αυτούς που ενεργούν την κατάσχεση και τον επιτηδευματία ή τον παρόντα κατά τη διενέργεια του ελέγχου εταίρο ή μέλος ή συγγενικό προς τους ανωτέρω πρόσωπο ή πρόσωπο που μετέχει στη διοίκηση ή διαχείριση ή υπάλληλο ή λογιστή της επιχείρησης. Αντίγραφο της έκθεσης παραδίδει στον υπόχρεο ή στο παριστάμενο, κατά τις διακρίσεις του προηγούμενου εδαφίου, πρόσωπο. Σε περίπτωση άρνησης των παραπάνω να υπογράψουν, εφαρμόζονται οι σχετικές με τις κοινοποιήσεις διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας. Ο ελεγχόμενος δικαιούται να λάβει αντίγραφα ή φωτοτυπίες των κατασχεθέντων βιβλίων, στοιχείων και λοιπών εγγράφων, με δαπάνες του. … 5. … 6. … 7. Ο προϊστάμενος της ΔΟΥ ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ’ αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. … 8. … 9. … 10. Τα δικαιώματα του αρμόδιου προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. που ορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 1, 3, 6 και 7 του άρθρου αυτού ενασκούνται παράλληλα και από τους Γενικούς Διευθυντές Φορολογίας, Επιθεώρησης και Ελέγχων, καθώς και από τους προϊσταμένους της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.). 11. …». Εξάλλου, με το άρθρο 30 του Ν. 3296/2004 «Φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων, φορολογικοί έλεγχοι και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 253), συστήθηκε στο Υπουργείο Οικονομικών υπηρεσία με τον τίτλο «Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.)» με αποστολή, μεταξύ άλλων, τον προληπτικό έλεγχο για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας και γενικά τη δίωξη της φοροδιαφυγής. Το άρθρο αυτό, όπως ίσχυε, κατά τον κρίσιμο, εν προκειμένω, χρόνο, όριζε, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. … [..] 5. Η Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων προβαίνει σε: α. Ελέγχους των μεταφορικών μέσων, καταστημάτων, αποθηκών και άλλων χώρων, όπου βρίσκονται αγαθά, ανεξάρτητα από τον φορέα εκμετάλλευσής τους και του τελωνειακού καθεστώτος υπό το οποίο τελούν. β. Έρευνες εγγράφων και λοιπών στοιχείων, … γ. … δ. Κατασχέσεις βιβλίων, εγγράφων, αγαθών, μέσων μεταφοράς και άλλων στοιχείων, συμπεριλαμβανομένων και ηλεκτρονικών μέσων αποθήκευσης και μεταφοράς δεδομένων, σύμφωνα με τις ισχύουσες κάθε φορά φορολογικές και τελωνειακές διατάξεις. ε. … 6. … 7. Η οργάνωση, η διάρθρωση και οι αρμοδιότητες των υπηρεσιών που συγκροτούν την Υπηρεσία Ειδικών Ελέγχων, καθώς και τα θέματα λειτουργίας αυτών καθορίζονται με προεδρικά διατάγματα που εκδίδονται με πρόταση των Υπουργών Εσωτερικών, Δημόσιας Διοίκησης και Αποκέντρωσης και Οικονομίας και Οικονομικών. …». Κατ’ εξουσιοδότηση δε της τελευταίας διατάξεως, εξεδόθη το π.δ. 85/2005 με τίτλο «Οργάνωση της Υπηρεσίας Ειδικών Ελέγχων (ΥΠ.Ε.Ε.) του Υπουργείου Οικονομίας και Οικονομικών» (ΦΕΚ Α΄ 122), με το άρθρο 2 του οποίου ορίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι η ΥΠ.Ε.Ε. ασκεί τις αρμοδιότητες που προβλέπονται στις παραγράφους 2, 4, 5 και 6 του άρθρου 30 του Ν. 3296/2004, όπως είναι και ο προληπτικός έλεγχος εφαρμογής της φορολογικής νομοθεσίας, ο έλεγχος των μεταφορικών μέσων, καταστημάτων, αποθηκών και άλλων χώρων, όπου βρίσκονται αγαθά, οι κατασχέσεις βιβλίων, εγγράφων, αγαθών, μέσων μεταφοράς και άλλων στοιχείων, σύμφωνα με τις ισχύουσες κάθε φορά φορολογικές και τελωνειακές διατάξεις, καθώς και ότι οι Προϊστάμενοι των Διευθύνσεων της ΥΠ.Ε.Ε. έχουν, στο πλαίσιο ασκήσεως των αρμοδιοτήτων τους, και όλα ταδικαιώματα που ορίζονται από τις σχετικές διατάξεις για τουςΠροϊσταμένους των Δημόσιων Οικονομικών Υπηρεσιών, των Ελεγκτικών Κέντρων και των Τελωνείων, με εξαίρεση την έκδοση καταλογιστικών πράξεων, εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά σε ειδικές διατάξεις. Εν συνεχεία,με το άρθρο 88 παρ. 1 του Ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58), η ως άνω συσταθείσα, με τη διάταξη του άρθρου 30 του Ν. 3296/2004, ΥΠ.Ε.Ε. μετονομάστηκε σε Σώμα Διώξεως Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.). Τέλος, η παράγραφος 5 του άρθρου 19 του π.δ/τος 16/1989 «Κανονισμός λειτουργίας Δημοσίων Οικονομικών Υπηρεσιών (Δ.Ο.Υ.) και των Τοπικών Γραφείων και καθήκονταυπαλλήλων αυτών» (ΦΕΚ Α΄ 6) προβλέπει ότι: «Πρώτη ημέρα ελέγχου: Την πρώτη ημέρα μετάβασης στο κατάστημα του ελεγχόμενου, ο προϊστάμενος του συνεργείου ζητά τον φορολογούμενο ή τον διευθύνοντα το λογιστήριο, στον οποίο ανακοινώνει τον σκοπό της επίσκεψής του, δείχνει την υπηρεσιακή ή αστυνομική του ταυτότητα, επιδίδει αντίγραφο της εντολής και αμέσως γίνεται έλεγχος εφαρμογής των διατάξεων του Κ.Φ.Σ. για τον οποίο συντάσσεται ειδική έκθεση.».

4. Επειδή, εξάλλου, ο Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α΄ 179), όπως αυτός ίσχυε κατά τον χρόνο της ένδικης διαχειριστικής χρήσεως, όριζε στο άρθρο 5 τα κάτωθι: «1. Όποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992 ΦΕΚ 84 Α΄) τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ’ αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού Νο1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ’ ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. … α.β. … α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Γ΄ κατηγορίας εννιακόσια (900) ευρώ και για τις αυτοτελείς παραβάσεις των περιπτώσεων α΄ και η΄ της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού σε χίλια διακόσια (1.200) ευρώ. … β) … γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού. δ) Ανώτατο όριο (οροφή) είναι το ποσό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το επιβαλλόμενο πρόστιμο και εφαρμόζεται στις αυτοτελείς παραβάσεις, με εξαίρεση αυτές για τις οποίες ισχύει η βάση υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2). ε) Γενικές παραβάσεις είναι αυτές, για τις οποίες επιβάλλεται ένα ενιαίο πρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών. στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση. [..] 6. Για τις γενικές παραβάσεις λαμβάνεται υπόψη η Βάση Υπολογισμού Νο1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) και εφαρμόζεται ο συντελεστής βαρύτητας με αριθμητική τιμή ένα (1). Κατ’ εξαίρεση, για τις πιο κάτω παραβάσεις ο συντελεστής βαρύτητας καθορίζεται ως εξής: α) Σε μη τήρηση λογιστικών βιβλίων ή τήρηση βιβλίων κατώτερης κατηγορίας για τους επιτηδευματίες της Γ΄ κατηγορίας ή σε μη τήρηση του ισοζυγίου λογαριασμών Γενικού - Αναλυτικών Καθολικών ή του βιβλίου απογραφών, καθώς και σε μη σύνταξη ή εκπρόθεσμη σύνταξη του ισολογισμού σε δύο (2) για όλες ή μερικές από τις παραπάνω παραλείψεις. … β) … […] ι) … 7. … 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα (1). α) … […] ι) Η εκπρόθεσμη εκτύπωση ή εγγραφή σε οπτικό δίσκο κάθε βιβλίου ή κατάστασης που ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ.. ια) … […] ιε) … 9. … 10. 11. …». Εν συνεχεία, τέθηκε σε ισχύ, με τον Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.), ο οποίος προέβλεψε στην παράγραφο 1 του άρθρου 13, υπό τον τίτλο ‘‘Βιβλία και στοιχεία’’, ότι: «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία.» και στο άρθρο 54, τιτλοφορούμενο ως ‘‘Διαδικαστικές παραβάσεις’’, ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) …, [..] η) δεν συμμορφώνεται με κάθε υποχρέωση σχετική με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων, όπως ορίζονται στο άρθρο 13 του Κώδικα. 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις  αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: «α), […] δ) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ για κάθε άλλη παράβαση, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα. … 3. …». Κατά τα οριζόμενα δε στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, «Οι διατάξεις του άρθρου 54 έχουν ως στόχο την ενίσχυση του αισθήματος δικαίου των πολιτών και παράλληλα την αύξηση της εισπραξιμότητας των προστίμων προς όφελος των δημοσίων εσόδων, μέσω του εξορθολογισμού αυτών, για την αποφυγή της επιβολής «εξωπραγματικών» προστίμων, η είσπραξη των οποίων καθίσταται δυσχερής και αμφίβολη. Ειδικότερα με τις προτεινόμενες διατάξεις του άρθρου 54 καθορίζονται οι παραβάσεις, στις οποίες επιβάλλονται τα αντίστοιχα διοικητικά πρόστιμα. Καθιερώνεται δε για πρώτη φορά ενιαίο ύψος προστίμου για όλες τις φορολογικές διατάξεις που παραβιάζονται και ανάλογο της κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων.». Εξάλλου, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129), με την οποία θεσπίσθηκαν μεταβατικές διατάξεις για τον Κ.Φ.Δ., «1. … 2. … 3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α΄ 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, Α΄ 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) … . […] ζ) Για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε μια εκ των ανωτέρω περιπτώσεων ποσό ίσο με το 1/3 του οριζόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997, επιβαλλόμενου προστίμου, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση. 4. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 εφαρμόζονται και για εκκρεμείς υποθέσεις. Ως εκκρεμείς υποθέσεις, νοούνται οι υποθέσεις οι οποίες, κατά την κατάθεση του παρόντος, εκκρεμούν ενώπιον της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του Συμβουλίου της Επικρατείας κατόπιν άσκησης εμπρόθεσμης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης ή για τις οποίες εκκρεμεί η προθεσμία άσκησης ενδικοφανούς ή δικαστικής προσφυγής ή τακτικού ενδίκου μέσου ή αίτησης αναίρεσης, καθώς και υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές πράξεις αλλά δεν έχουν κοινοποιηθεί κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος. … Για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 απαιτείται ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής, για την υπαγωγή στις ανωτέρω διατάξεις του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξης ή απόφασης της διεύθυνσης επίλυσης διαφορών ή του δικαστηρίου, και καταβολή του συνόλου της οφειλής, που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3, άμεσα ή το αργότερο εντός δύο (2) εργάσιμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης αποδοχής, άλλως δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3. Η δήλωση υποβάλλεται στον προϊστάμενο της αρχής που εξέδωσε την πράξη, εντός ανατρεπτικής προθεσμίας ενενήντα (90) ημερών από τη δημοσίευση του παρόντος ή την κοινοποίηση στον φορολογούμενο της πράξης ή της απόφασης, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα ανωτέρω. Στις περιπτώσεις που η υπόθεση εκκρεμεί ενώπιον των δικαστηρίων, με την ως άνω δήλωση αποδοχής συνυποβάλλεται και σχετική βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραίτησης από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα. Ποσά που έχουν καταβληθεί δεν επιστρέφονται, δεν συμψηφίζονται και δεν αναζητούνται, λόγω εφαρμογής της παρούσας παραγράφου. Στις περιπτώσεις της κατά τα άνω αποδοχής, όπου συντρέχει περίπτωση, έχουν ανάλογη εφαρμογή οι διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παρ. 1 του άρθρου 142 του ν. 2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας, Α΄ 97), τα αποτελέσματα της οποίας επέρχονται με την περιέλευση στη γραμματεία του Διοικητικού Δικαστηρίου σχετικής βεβαίωσης του Προϊσταμένου της φορολογικής αρχής που εξέδωσε την πράξη. […] 9. …».

5. Επειδή, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κυρώσεως για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού (φορολογικού) δικαίου (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 4469/2014, πρβλ. ΣτΕ 2408/2010, 3278/2007, 3821/2005, 4055/1998 κ.ά.), με έρεισμα τιςσυνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (ΣτΕ 1438/2018 επταμ.) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2402/2016, 2031/2013). Περαιτέρω, η εν λόγω αρχή απορρέει και από το άρθρο 7 της [κυρωθείσης με το ν.δ. 53/1974 (ΦΕΚ Α΄ 256)] Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για τα Δικαιώματα του Ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α.), το οποίο επιβάλλει την αναδρομική εφαρμογή του ευμενέστερου για τον παραβάτη «ποινικού» νόμου (βλ. Ε.Δ.Δ.Α. μείζ. συνθ. απόφαση της 17ης.9.2009, 10249/03, Scoppola κατά Ιταλίας, σκέψεις 108 - 109 και ΣτΕ 2957/2013), και εφαρμόζεται και σε περίπτωση επιβολής διοικητικής κυρώσεως που συνιστά «ποινή» με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel (βλ. Ε.Δ.Δ.Α. απόφαση επί του παραδεκτού της 24ης.11.1998, 38644/97, Brown κατά Ηνωμένου Βασιλείου και ΣτΕ 2957/2013), οι διοικητικές δε κυρώσεις που επιβάλλονται για την παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας συνιστούν, κατ’ αρχήν, «ποινές» δυνάμει των ανωτέρω κριτηρίων (βλ. Ε.Δ.Δ.Α. απόφαση της 24ης.2.1994, 12547/86, Bendenoun κατά Γαλλίας, σκέψη 47, μείζ. σύνθ. απόφαση της μ23ης.11.2006, 73053/01, Jussila κατά Φινλανδίας, σκέψη 38, 9.4.2013 (décision), μ40174/08, Cecchetti κατά Σαν Μαρίνο, σκέψη 23). Η αρχή αυτή συγκαταλέγεται, προσέτι, και μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου (βλ. Δ.Ε.Κ. μείζ. σύνθ. απόφαση της 11ης.3.2008, C-420/06, Jager, σκέψη 59, απόφαση της 8ης.3.2007, C-45/06, Campina, σκέψη 32, μείζ. σύνθ. απόφαση της 3ης.5.2005, C-387/02, C-391/02 και C-403/02, Berlusconi κ.λπ., σκέψεις 67 - 69 και ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2556/2014 επταμ., 4159-4160/2009 μεπταμ., 2957/2013, 3457/2012, 1491/2011 κ.ά.), οι οποίες, όμως, ευρίσκουν πεδίοεφαρμογής μόνον στις υποθέσεις που παρουσιάζουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ενώσεως (βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ., πρβλ. Δ.Ε.Ε. μείζ. σύνθ. απόφαση της 26ης.2.2013, C-617/10, Åkerberg Fransson, σκέψεις 17 – 23), με αποτέλεσμα, ούτω, σε υποθέσεις, στις οποίες δεν προκύπτει ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις της φορολογικής αρχής ενέχουν περιορισμό της ασκήσεως από τον προσφεύγοντα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας, να μην έλκεται σε εφαρμογή, ως γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου, η εν θέματι αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κυρώσεως (πρβλ. Δ.Ε.Κ. απόφαση της 29ης.5.1997, C-299/95, Kremzow, σκέψεις 15 – 19 και ΣτΕ 1438/2018 επταμ.). Εξάλλου, η εν θέματι αρχή δεσμεύει τον νομοθέτη, όσον αφορά στη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοικήσεως ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων δύναται να επιτευχθεί μέσω της θεσπίσεως διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2402/2016), ενώ, σύμφωνα με την αρχή αυτή, η οποία έχει τον χαρακτήρα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μή για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεώτερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περιπτώσεως, κατόπιν συγκρίσεως όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της

παραβάσεως έως και την εκδίκαση της υποθέσεως από το διοικητικό δικαστήριο (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 2556/2014 επταμ., 4469/2014, 2957/2013 κ.ά.) και εξετάσεως ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της υποθέσεως, στην ελαφρύτερη κύρωση(ΣτΕ 1438/2018 επταμ., 4469/2014, 2957/2013 κ.ά.). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής όταν ο νεώτερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (ΣτΕ 1438/2018 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 4159-4160/2009 επταμ., 2031/2013 κ.ά.) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (ΣτΕ 1438/2018 επταμ, πρβλ. ΣτΕ 459/2013 Ολομ., 2402/2016). Άλλωστε, ο κανόνας της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου κυρωτικού νόμου δεν είναι απόλυτος αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεώτερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο, ρυθμίσεως είτε τήν προβλέπει, όχι, όμως, άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου. Όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 1438/2018 επταμ.), τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερομένων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θεσπίσεώς της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. Τέλος, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κυρώσεως εξετάζεται από το δικαστήριο της ουσίας, όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπινπροβολής, με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων, αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεστεί την αρχή αυτή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεώτερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι’ αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περιπτώσεώς του (ΣτΕ 1438/2018 επταμ.).

6.Επειδή, εν προκειμένω, από τα στοιχεία του φακέλου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η συνταχθείσα στις ... έκθεση ελέγχου εφαρμογής διατάξεων του π.δ/τος 186/1992 (Κ.Β.Σ.) ...., προκύπτουν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία έχει ως αντικείμενο εργασιών ξενοδοχειακές – τουριστικές – οικοδομικές επιχειρήσεις – ξενοδοχείο ...., τηρούσε δε, για την παρακολούθηση των εργασιών της, κατά την κρίσιμη διαχειριστική περίοδο, βιβλία και στοιχεία Γ' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Κατόπιν της υπ’ αρ. .... γραπτής εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της ανωτέρω αναφερθείσης υπηρεσίας, τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα μετέβησαν, στις ...2011, στην έδρα της επιχειρήσεως της προσφεύγουσας, όπου προέβησαν στη διενέργεια ελέγχου, στο πλαίσιο του οποίου, διεπίστωσαν, μεταξύ άλλων, τις εξής παραβάσεις: α) δεν είχε εκτυπωθεί το Ισοζύγιο Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα από 1.12.2010 έως 31.12.2010, παρότι η προσφεύγουσα είχε, κατά το χρονικό διάστημα αυτό, συναλλακτική δραστηριότητα, όπως προέκυψε από τις εμφανιζόμενες κινήσεις των προοδευτικών – συνολικών αθροισμάτων χρεώσεως και πιστώσεως των λογαριασμών στις εκτυπωμένες αθεώρητες καταστάσεις του Γενικού Ισοζυγίου για την εν λόγω περίοδο, οι οποίες παρελήφθησαν από τα ελεγκτικά όργανα και β) δεν είχε συνταχθεί και δεν είχε καταχωρηθεί, στο με ίχνος διατρήσεως ... βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, ο Ισολογισμός με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, ο πίνακας διαθέσεως των αποτελεσμάτων, ο λογαριασμός «Γενική Εκμετάλλευση», η απογραφή, ήτοι η ποσοτική απογραφή των υπόλοιπων – μενόντων εμπορεύσιμων αγαθών κατά την 31η.12.2010, καθώς και τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της προσφεύγουσας (πελάτες, προμηθευτές κ.λπ.) με τα υπόλοιπα των αντίστοιχων λογαριασμών του γενικού καθολικού. Για τον λόγο αυτόν, συνετάχθη το με αριθμό ....Υπηρεσιακό Σημείωμα Ελέγχου (Υ.Σ.Ε.), αντίγραφο του οποίου παρέλαβε ο νόμιμος εκπρόσωπος της προσφεύγουσας ...., στον οποίο επεδόθη, επιπλέον, την ίδια ημέρα, η υπ’ αρ. ... κλήση προς ακρόαση, για την οποία αυτός κατέθεσε το με αριθμό πρωτ. .... υπόμνημα. Εν συνεχεία και δεδομένου ότι, με το ως άνω υπόμνημα, ο νόμιμος εκπρόσωπος της προσφεύγουσας δεν αναφέρθηκε στις ανωτέρω εκτεθείσες παραβάσεις αλλά μόνον σε άλλες που διεπιστώθησαν στο πλαίσιο του αυτού ελέγχου, εξεδόθη η υπ’ αρ. .... απόφαση της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Μυκόνου, με την οποία επεβλήθησαν εις βάρος της προσφεύγουσας, κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997: α) πρόστιμο ύψους 900,00 ευρώ (ΒΑΣ.ΥΠ.1 Χ συντελεστή βαρύτητας 1 Χ πλήθος παραβάσεων 1) για την αυτοτελή παράβαση της μή εκτυπώσεως του βιβλίου Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα από 1.12.2010 έως 31.12.2010, παρότι αυτή είχε συναλλακτική δραστηριότητα, όπως εμφανίζεται στις αθεώρητες εκτυπωμένες καταστάσεις του Γενικού Ισοζυγίου, κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 17 παρ. 2 και 4, 7 παρ. 1 – 3, 24 παρ. 3 και 2 παρ. 1 του π.δ/τος 186/1992 και β) πρόστιμο ύψους 1.800,00 ευρώ (ΒΑΣ.ΥΠ.1 Χ συντελεστή βαρύτητας 2) για τη γενική παράβαση της μή συντάξεως και καταχωρήσεως, στο με ίχνος διατρήσεως 7172 ΧΝ 1099 βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, του Ισολογισμού με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, του πίνακα διαθέσεως των αποτελεσμάτων, του λογαριασμού «Γενική Εκμετάλλευση», της απογραφής, καθώς και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της (πελάτες – προμηθευτές κ.λπ.), κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 29 παρ. 1, 27 παρ. 1 – 6, 28 παρ.1, 17 παρ. 4 – 8 και 2 παρ. 1 του π.δ/τος 186/1992...

7. ...

8. ...

9. ...

10. Επειδή, κατ’ αρχάς, ο προβαλλόμενος λόγος περί εκδόσεως της προσβαλλομένης κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, λόγω μή επιδόσεως στον νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας αντιγράφου της εντολής ελέγχου, τυγχάνει απορριπτέος ως αβάσιμος. Τούτο δε, διότι στην από ... έκθεση ελέγχου (σελ. 2), η οποία, ως δημόσιο έγγραφο, έχει πλήρη αποδεικτική ισχύ για όσα ενήργησε ο συντάκτης της, κατ’ άρθρο 171 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ., αναφέρεται ρητά ότι οι αρμόδιοι υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε., στις .., μετέβησαν στην έδρα της προσφεύγουσας, γνωστοποίησαν την ιδιότητά τους και επέδειξαν τη σχετική εντολή ελέγχου στον νόμιμο εκπρόσωπο αυτής ... Εξάλλου, η διάταξη της παρ. 5 του άρθρου 19 του π.δ/τος 16/1989 δεν προβλέπει την επίδοση της εντολής ελέγχου ως ουσιώδη τύπο της διαδικασίας εκδόσεως αποφάσεως επιβολής προστίμου, η μή τήρηση του οποίου να επάγεται την ακυρότητα της πράξεως αυτής (Δ.Ε.Θεσ 1732/2018, πρβλ. Δ.Ε.Α. 1578/2015). Περαιτέρω, απορριπτέος ως αβάσιμος τυγχάνει και ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι η προσβαλλόμενη απόφαση εξεδόθη, ομοίως, κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας λόγω μή κλήσεώς της σε προηγούμενη ακρόαση από την αρμόδια φορολογική αρχή, καθόσον, κατά τα ήδη εκτεθέντα, οι υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. που διενέργησαν τον ένδικο έλεγχο επέδωσαν στον νόμιμο εκπρόσωπο της προσφεύγουσας τόσο το υπ’ αρ. ... Υ.Σ.Ε. όσο και τη με αριθμό .... κλήση προς ακρόαση, τα εν λόγω δε όργανα ήταν αρμόδια προς τούτο, σύμφωνα με τις παρατεθείσες στην τρίτη σκέψη της παρούσης αποφάσεως διατάξεις. Επιπλέον, η προσφεύγουσα αβασίμως προβάλλει ότι η προσβαλλομένη είναι ακυρωτέα ένεκα της μή συντάξεως εκθέσεως κατασχέσεως για την παραλαβή, από τα ελεγκτικά όργανα, των αθεώρητων καταστάσεων του Γενικού Ισοζυγίου, καθόσον, στα εν θέματι στοιχεία, ερείδεται, απλώς, η διαπίστωση της αποδιδόμενης εις βάρος της τυπικής παραβάσεως της μή εκτυπώσεως του βιβλίου Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών, οι καταστάσεις δε αυτές δεν αποτελούν βιβλία ή στοιχεία, από τα οποία ενδέχετο να προκύπτει απόκρυψη φορολογητέας ύλης, ώστε να επιβάλλεται η σύνταξη εκθέσεως κατασχέσεως σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ. 3 και 4 του Κ.Β.Σ., κατά τα βασίμως προβαλλόμενα από το καθ’ ου. Αβασίμως δε προβάλλει η προσφεύγουσα και τον ισχυρισμό ότι η ένδικη απόφαση είναι ακυρωτέα για τον πρόσθετο λόγο ότι δεν φέρει ημερομηνία υπογραφής της, καθόσον, ουσιώδες και αναγκαίο στοιχείο για τη νομιμότητα της πράξεως αποτελεί η χρονολογία εκδόσεώς της, με βάση την οποία, άλλωστε, κρίνεται το νομικό και πραγματικό καθεστώς που είναι ληπτέο υπ’ όψιν για την εγκυρότητά της (πρβλ. ΣτΕ 2284/2014, 453/2011, 73/2001 κ.ά.), στην εν θέματι δε απόφαση επιβολής προστίμου αναγράφεται με σαφήνεια η ημερομηνία εκδόσεώς της (...), όπως βασίμως προβάλλει το Ελληνικό Δημόσιο. Ενόψει, λοιπόν, των ανωτέρω, ήτοι της νόμιμης τηρήσεως, εν προκειμένω, του τύπου και της διαδικασίας εκδόσεως της προσβαλλομένης, αποβαίνει αλυσιτελής η εξέταση του προμνημονευθέντος λόγου της προσφυγής, με τον οποίο προβάλλεται ότι η διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 εδ. β΄ του Κ.Δ.Δ. αντίκειται τόσο στο Σύνταγμα

όσο και στην αρχή της νομιμότητας (πρβλ. Δ.Ε.Α. 3037/2018). Εξάλλου, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 2402/2010 επταμ., 506/2015), όταν, με σκοπό την πρόληψη της διαφθοράς και την ενίσχυση της διαφάνειας και της προβλεψιμότητας των κυρώσεων, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, καταστρώνεται, θεμιτώς, κατά το Σύνταγμα, στον ίδιο τον νόμο, σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων που καθορίζει δεσμευτικά, με συγκεκριμένα ποσά και αριθμητικούς συντελεστές, τη βαρύτητα κάθε παραβάσεως και ρυθμίζει εξαντλητικά τις περιστάσεις που μπορεί να αναγνωρισθούν ως ελαφρυντικά στοιχεία (όπως το αν πρόκειται για πρώτη παράβαση ή υπάρχει το στοιχείο της υποτροπής), καθώς και τις συνέπειες αυτών στην επιμέτρηση, με αποτέλεσμα η φορολογική αρχή να μην διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος τους αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παραβάσεως, θέμα παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητας ή του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας, ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξεως της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί. Συνεπώς, ακόμα και υπό την εκδοχή ότι το επίμαχο πρόστιμο θα αποτελούσε, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητας που μπορεί να έχει κατά περίπτωση, κύρωση «ποινικής φύσεως» υπό την ειδική έννοια του άρθρου 6 παρ. 1 της Ε.Σ.Δ.Α., δεν τίθεται ζήτημα παραβιάσεως της εν λόγω διατάξεως (ΣτΕ 2402/2010 επταμ., 506/2015, πρβλ. ΣτΕ 3173/2014 Ολομ.). Τούτων δοθέντων, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα από την προσφεύγουσα, ήτοι ότι οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997, δυνάμει των οποίων επεβλήθησαν τα ένδικα πρόστιμα, ως εκ του ότι θεσπίζουν αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού διοικητικών κυρώσεων, αντίκεινται τόσο στη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας όσο και στη διάταξη του άρθρου 6 της Ε.Σ.Δ.Α., πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμα.

11. Επειδή, υπό τα ανωτέρω δεδομένα και ενόψει των εκτεθεισών στη μείζονα σκέψη της παρούσης αποφάσεως διατάξεων, το Δικαστήριο, δοθέντος και του ότι η προσφεύγουσα δεν προσκομίζει κανένα στοιχείο για να αποδείξει ότι δεν υπέπεσε στις αποδιδόμενες εις βάρος της παραβάσεις, για να αποδείξει, δηλαδή, αφ’ ενός μεν ότι, κατά τον χρόνο διενέργειας του ένδικου ελέγχου, είχε εκτυπώσει το βιβλίο Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα από 1.12.2010 έως 31.12.2010, αφ’ ετέρου δε ότι, κατά τον αυτό ως άνω χρόνο, είχε συντάξει και καταχωρήσει, στο με ίχνος διατρήσεως ... βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, τον Ισολογισμό με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, τον πίνακα διαθέσεως των αποτελεσμάτων, τον λογαριασμό «Γενική Εκμετάλλευση», την απογραφή, καθώς και τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού της (πελάτες – προμηθευτές κ.λπ.), κρίνει ότι η προσφεύγουσα υπέπεσε στις ως άνω αποδιδόμενες εις βάρος τηςπαραβάσεις.

12. Επειδή, ωστόσο, δεδομένων και όσων έγιναν δεκτά στην πέμπτη σκέψη της παρούσης αποφάσεως, το Δικαστήριο, λαμβάνοντας υπ’ όψιν ότι: α) η προσφεύγουσα επικαλέστηκε, παραδεκτώς, με το ανωτέρω αναφερθέν δικόγραφο προσθέτων λόγων, την αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως, προβάλλοντας ότι, δυνάμει αυτής, εφαρμοστέα τυγχάνει, εν προκειμένω, η διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015, η οποία άγει σε ελαφρύτερη γι’ αυτήν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περιπτώσεώς της και, συγκεκριμένα, στη μεταρρύθμιση των ένδικων προστίμων και στον προσδιορισμό αυτών σε ποσό ίσο με το 1/3 των ποσών που επεβλήθησαν με την προσβαλλομένη και β) η ρύθμιση της διατάξεως του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013, όπως προκύπτει με σαφήνεια από την εκτεθείσα στη σκέψη 4 της παρούσης αποφάσεως σχετική αιτιολογική έκθεση, υπαγορεύθηκε από την ανάγκη εξορθολογισμού των προστίμων που επιβάλλονται σε περίπτωση μή συμμορφώσεως προς τις υποχρεώσεις που αφορούν στην τήρηση των προβλεπόμενων στον νόμο βιβλίων και στοιχείων, ενώ, και η ρύθμιση της ως άνω μεταγενέστερης μεταβατικής διατάξεως του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015, δεν προκύπτει, από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, ότι υπαγορεύθηκε από λόγους μή σχετιζομένους με τη νεώτερη αξιολόγηση από τον νομοθέτη των οικείων παραβάσεων (πρβλ. Δ.Ε.Α. 46/2018), κρίνει ότι, εν προκειμένω, τυγχάνει εφαρμοστέα η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως (του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015), όχι μεν ως γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου, καθόσον, στην υπό κρίση υπόθεση, δεν προκύπτει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση επιβολής προστίμου ενέχει περιορισμό της ασκήσεως από την προσφεύγουσα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας (βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ.), πλην όμως, τόσο ως γενική αρχή του ημεδαπού δικαίου ερειδόμενη στις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας, όσο και ως αρχή απορρέουσα από το άρθρο 7 της Ε.Σ.Δ.Α. Εξάλλου, η διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 7 του Ν. 4337/2015, η οποία, προκειμένου για τις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του ως άνω νόμου υποθέσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όπως είναι και η ένδικη, εξαρτά την αναδρομική εφαρμογή της ανωτέρω ευνοϊκότερης διατάξεως από προϋποθέσεις (ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής για την υπαγωγή στη διάταξη της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξεως, καταβολή του συνόλου της οφειλής που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της ως άνω παραγράφου, βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραιτήσεως από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα), είναι ανίσχυρη και μή εφαρμοστέα προεχόντως ως αντικείμενη στην ανωτέρω συνταγματικής ισχύος αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως (Δ.Ε.Α. 46/2018, πρβλ. Δ.Ε.Α. 3307/2017, 2470/2017), κατά τα βασίμως προβαλλόμενα από την προσφεύγουσα. Άλλωστε, αν και η εν θέματι διάταξη, ως εκ του γεγονότος ότι προβλέπει την εφαρμογή του ευμενέστερου νόμου υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου, θεσπίζει απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κυρώσεως, στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4337/2015, ουδείς λόγος αναφέρεται που να τήν δικαιολογεί και, δη, επαρκώς, ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας. Τούτων δοθέντων, εφαρμοστέα στην προκείμενη περίπτωση, ως προς το ύψος των προστίμων, είναι η επιεικέστερη διάταξη του άρθρου 7 παρ. 3 περ. ζ΄ του Ν. 4337/2015, και όχι οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 που εφάρμοσε η φορολογική αρχή, γενομένου, ούτω, δεκτού του σχετικού ισχυρισμού της προσφεύγουσας. Επομένως, έκαστο εκ των δύο επιβληθέντων εις βάρος της προστίμων πρέπει να περιορισθεί στο 1/3 του προσδιορισθέντος με την ένδικη απόφαση ποσού και, ειδικότερα, το πρόστιμο που αφορά στην παράβαση της μή εκτυπώσεως του βιβλίου Ισοζυγίου Γενικών – Αναλυτικών Καθολικών για το χρονικό διάστημα 1.12 – 31.12.2010 στο ποσό των 300,00 ευρώ (900,00 ευρώ Χ 1/3) και το πρόστιμο που αφορά στην παράβαση της μή συντάξεως και καταχωρήσεως, στο με ίχνος διατρήσεως ... βιβλίο Απογραφής και Ισολογισμών, του Ισολογισμού με τα αποτελέσματα χρήσεως της διαχειριστικής περιόδου 1.1 – 31.12.2010, του πίνακα διαθέσεως των αποτελεσμάτων, του λογαριασμού «Γενική Εκμετάλλευση», της απογραφής, καθώς και των λοιπών περιουσιακών στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της προσφεύγουσας, στο ποσό των 600,00 ευρώ (1.800,00 ευρώ Χ 1/3), κατά μερική αποδοχή της κρινόμενης προσφυγής.

13. ...

Σπύρος Σκιαδόπουλος

Πρώτα ανακάλυψα ότι θέλω να γίνω developer, μετά ανακάλυψα ότι θέλω να γίνω δημοσιογράφος, και μετά πολιτικός μηχανικός. Τελικά έγινα περίπου δικηγόρος. Τι συνέβη;