Στις 27 Ιουνίου 2017 δημοσιεύθηκε η υπ’ αριθ. 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, με την οποία κρίθηκε αντισυνταγματική η παράταση της παραγραφής φορολογικών υποθέσεων με τις διατάξεις των νόμων 3513/2006, 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010. Η έκβαση της επίδικης υπόθεσης είναι ιδιαίτερα σημαντική για χιλιάδες φορολογούμενους, οι οποίοι μπήκαν στο στόχαστρο του φορολογικού ελέγχου για υποθέσεις των ετών 2000-2010 ως ύποπτοι φοροδιαφυγής (κυρίως μεγαλοκαταθέτες εξωτερικού και εσωτερικού) αλλά και για το ίδιο το κράτος που προσδοκούσε υψηλά φορολογικά έσοδα, μετά την ολοκλήρωση των ελέγχων αυτών.
A. Ιστορικό της υπόθεσης
Αντικείμενο της συζήτησης υπήρξε η από 11.4.2014 Αίτηση Αναίρεσης των Προϊσταμένων του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.) και του Διαπεριφερειακού Ελεγκτικού Κέντρου (Δ.Ε.Κ.) Αθηνών κατά ανώνυμης εταιρείας εμπορίας πετρελαιοειδών, σε βάρος της οποίας διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος Κ.Β.Σ. και κατόπιν έλεγχος φορολογίας εισοδήματος δυνάμει των οποίων εκδόθηκαν πράξεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. το 2008 και φύλλα ελέγχου φόρου εισοδήματος το 2010. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος παραγράφεται μετά την πάροδο πεναετίας από το τέλους του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της σχετικής δήλωσης, με την έννοια ότι μέσα στην πενταετία αυτή πρέπει νε εκδοθεί και να κοινοποιηθεί στον υπόχρεο σχετικό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, κατά τα οριζόμενα στο αρ. 84 παρ.1 ΚΦΕ. Η εν λόγω αίτηση αναίρεσης εισήχθη με την υπ’ αριθ. 675/2017 παραπεμπτική απόφαση του Β’ Τμήματος στην Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας λόγω της μεγάλης σπουδαιότητας των ζητημάτων που πραγματεύεται.
B. Οι επίμαχες νομικές διατάξεις
Κατά τα προβλεπόμενα στο αρ. 84 παρ. 1 του ν. 2238/1994 (παλαιός Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος) το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος παραγράφεται, κατά κανόνα, μετά την πάροδο πενταετίας από τη λήξη του ημερολογιακού έτους, εντός του οποίου έπρεπε να υποβληθεί η δήλωση φόρου εισοδήματος, υπό την έννοια ότι μέσα σε αυτή την πενταετία πρέπει να εκδοθεί και να κοινοποιηθεί η σχετική πράξη επιβολής φόρου/προστίμου. Κατ’ εξαίρεση, η ως άνω πενταετής προθεσμία μπορεί να εκταθεί στη δεκαετία, εφόσον προκύψουν συμπληρωματικά στοιχεία, κατά τα προβλεπόμενα στο αρ. 68 παρ. 2 του ως άνω Κώδικα. Ωστόσο, με τις διατάξεις των αρ. 11 του ν. 3513/2006, 29 του ν. 3697/2008, 10 του ν. 3790/2009 και 82 του ν. 3842/2010 παρατάθηκε διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής των φορολογικών αξιώσεων του δημοσίου, όσον αφορά τόσο τις το πρώτον λήγουσες προθεσμίες παραγραφής όσο και τις λήγουσες κατόπιν παρατάσεως. Ως κοινή δικαιολογητική βάση που εντοπίζεται στις αιτιολογικές εκθέσεις των παραπάνω νόμων με τους οποίους χορηγούνταν η παράταση χρησιμοποιήθηκε το πλήθος των ανέλεγκτων υποθέσεων των οποίων επίκειται άμεση παραγραφή, καθώς και εκείνων που δεν πρόκειται να παραγραφούν σύντομα, ωστόσο σωρεύονται ανά τα έτη, υπό το πρίσμα πάντοτε της αντικειμενικής δυσχέρειας της φορολογικής διοίκησης να φέρει εις πέρας μέσα στο προβλεπόμενο χρονοδιάγραμμα τον αρχικώς προγραμματισμένο έλεγχό τους. Μολαταύτα και παρά την αδιαμφισβήτητη ανάγκη του κράτους για πορισμό εσόδων, η διαδοχική παράταση του χρόνου παραγραφής και μάλιστα λίγο πριν τη λήξη του αρχικού ή του κατά παράταση ορισθέντος χρόνου, δημιούργησε πλήθος νομικών ζητημάτων.
Γ. Η υπ’ αριθ. ΟλΣτΕ 1738/2017 Απόφαση - Βασικά σημεία
1. Η διάρκεια της παραγραφής ως ουσιώδες στοιχείο του φόρου
Με την υπ’ αριθ. 1738/2017 απόφασή της, η οποία υιοθέτησε το σκεπτικό της υπ’ αριθ. 675/2017 απόφασης του Β’ Τμήματος, η Ολομέλεια του Συμβουλίου της Επικρατείας προσέδωσε στο θεσμό της παραγραφής συνταγματικό έρεισμα, αυτό το άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, βάσει του οποίου «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο, που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Βάσει των ανωτέρω, η διάρκεια της παραγραφής ανάγεται σε ουσιαστικό στοιχείο της φορολογικής ενοχής, πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ η μεταβολή της είναι δυνατή μόνο μεσα στο έτος που έπεται εκείνου στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Αντίθετα, διάταξη νόμου που παρατείνει το χρόνο παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, που ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προηγούμενο της δημοσιεύσεως του νόμου που χορηγεί την παράταση είναι ανίσχυρη, καθόσον αντίκειται στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου (αρ. 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1α’ του Συντάγματος), ως μεταβάλλουσα αναδρομικά σε βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά το χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φρολογικές τους υποχρεώσεις, και μάλιστα ανεπίτρεπτα, καθότι αφορά ουσιώδες στοιχείο του φόρου. Κατά συνέπεια, επιμήκυνση της παραγραφής είναι δυνατή μόνο υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του αρ. 78 του Συντάγματος, με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος που έπεται εκείνου της δημιουργίας της φορολογικής ενοχής.
2. Η σημασία της εύλογης διάρκειας της παραγραφής
Οι διαδοχικές νομοθετικές παρατάσεις του χρόνου παραγραφής με τις προαναφερθείσες νομοθετικές διατάξεις κατέστησαν σταδιακά τον κανόνα της πενταετίας του αρ. 84 του ΚΦΕ κενό γράμμα. Με την υπ’ αριθ. 1738/2017 το ΣτΕ υπογράμμισε την ανάγκη εύλογης διάρκειας της παραγραφής, συνδέοντας αυτή με την αρχή της αναλογικότητας. Η δε εύλογη διάρκεια αυτής είναι κρίσιμη όχι μόνο για τον ίδιο το φορολογούμενο αλλά και για τη Διοίκηση: όσον αφορά τον πρώτο, αποφεύγεται η επ’ αόριστον περιέλευση του σε καθεστώς αμφιβολίας σχετικά με την τήρηση εκ μέρους του των κανόνων της φορολογικής νομοθεσίας και την εκκαθάριση των σχετικών υποχρεώσεών του, ιδίως εν όψει των συνεχών αλλαγών της σχετικής με τους φόρους, τα τέλη και τις εισφορές νομοθεσίας. Ακόμη, προγραμματισμός και τακτοποίηση των οικονομικών υποχρεώσεων του διοικουμένου κρίνεται ιδιαίτερα σημαντικός στην τρέχουσα περίοδο της οικονομικής κρίσης. Από την άλλη πλευρά, η Διοίκηση καθίσταται περισσότερο αποτελεσματική κατά τη διενέργεια του ελέγχου, αφού το αυστηρό χρονικό πλαίσιο εντός του οποίου καλείται να λειτουργήσει αποθαρρύνει την απραξία της και διευκολύνει την είσπραξη του οφειλόμενου ποσού, όταν ο καταλογισμός αυτού τοποθετείται κοντά στο χρόνο δημιουργίας της σχετικής οφειλής, εκπληρώνοντας, με αυτόν τον τρόπο, και το σκοπό του νομοθέτη για συλλογή εσόδων και κάλυψη των κρατικών δαπανών. Περαιτέρω, η εύλογη διάρκεια του χρόνου παραγραφής υπηρετεί τις αρχές της ασφάλειας δικαίου, της χρηστής διοίκησης, της αναλογικότητας και τέλος, της εμπιστοσύνης του διοικουμένου προς το Κράτος.
3. Η ανάγκη εκσυγχρονισμού της φορολογικής διοίκησης
Στη συγκεκριμένη περίπτωση, το ΣτΕ προέβη σε μια ευσύνοπτη, πλην επιτυχημένη κριτική της λειτουργίας του κρατικού φορολογικού μηχανισμού, συνδέοντας την τήρηση και επιβίωση πάγιων συνταγματικών αρχών με την υποχρέωση του Δημοσίου να συμπορεύεται με τις εκάστοτε τεχνολογικές και οικονομικές εξελίξεις. Έτσι, η αποτελεσματικότητα και ταχύτητα του ελέγχου ως προς την εξακρίβωση της εκ μέρους του διοικουμένου τήρησης των οικονομικών του υποχρεώσεων, η αποτροπή της έκθεσης του φορολογουμένου για μακρό χρονικό διάστημα στις ελεγκτικές πρακτικές του Δημοσίου (με ό,τι κυρώσεις και περιστολή των αμυντικών δικαιωμάτων και αποδεικτικών δυνατοτήτων του αυτή συνεπάγεται) και η ανάγκη ταχείας διεκπεραίωσης των φορολογικών ελέγχων αναδεικνύονται σε βασικές υποχρεώσεις της διοίκησης. Πράγματι, η Διοίκηση μπορεί να διαθέτει περιορισμένο αριθμό κατάλληλα εκπαιδευμένων υπαλλήλων, επιφορτισμένων ταυτόχρονα με τον έλεγχο παλαιών και νέων υποθέσεων, ωστόσο, τα τεχνολογικά μέσα που πλέον μπορεί η ίδια να επιστρατεύσει προκειμένου να φανεί περισσότερο αποδοτική και γρήγορη στην πραγμάτωση του έργου της, δεν είναι αμελητέα (σύγχρονες ηλεκτρονικές μέθοδοι διασταύρωσης στοιχείων, ηλεκτρονική υποβολή δηλώσεων κ.λπ.). Συνεπώς, δεν πρέπει να παραγνωρίζεται ο σκοπός του νομοθέτη ενόψει της τυφλής και εκδικητικής τιμώρησης των παραβατών της φορολογικής νομοθεσίας αλλά κρίνεται σκόπιμη η επιδίωξη είσπραξης των φορολογικών εσόδων, που είναι δυνατή μόνο εφόσον υφίσταται, λόγω χρονικής εγγύτητας παράβασης και καταλογισμού, πραγματική δυνατότητα συμμόρφωσης του φορολογουμένου με τις εκάστοτε υποχρεώσεις του.
4. Η τελική κρίση του Δικαστηρίου
Οι νομοθετικές διατάξεις με τις οποίες παρατείνεται διαδοχικώς ο χρόνος παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου λίγο πριν τη λήξη είτε της αρχικής προθεσμίας παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτή καθιστούν στην πράξη ανεφάρμοστο τον κανόνα της πενταετούς παραγραφής του αρ. 84 παρ. 1 ΚΦΕ και αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παρ. 1 και 2 του αρ. 78 του Συντάγματος. Αυτό διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγόμενων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσιεύσεως των σχετικών νόμων ετών.
Δ. Οι συνέπειες της απόφασης
Η ΣτΕ 1738/2017 σηματοδότησε τη διάψευση των κρατικών προσδοκιών και εξαγγελιών περί σημαντικότατων εσόδων από φορολογικούς ελέγχους προσώπων περιλαμβανόμενων σε λίστες όπως η λίστα Λαγκάρντ και η Λίστα Μπόργιανς, εγείροντας έντονες αντιδράσεις κυρίως από την πλευρά της Κυβέρνησης. Πράγματι, με την αυστηρή κρίση του υπέρ της πεναετούς προθεσμίας εντός της οποίας το Δημόσιο καλείται να ασκήσει τις φορολογικές αξιώσεις του και της αντισυνταγματικότητας των παρατάσεων της παραγραφής τους, πλήθος φορολογικών υποθέσεων οδηγούνται στο αρχείο. Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί πως με την εν λόγω απόφαση το Δημόσιο δεν στερείται εξ’ ολοκλήρου του δικαιώματος του να παρατείνει την παραγραφή, πρέπει όμως να χορηγεί την όποια παράταση εγκαίρως. Επιπρόσθετα, υπάρχει η ασφαλιστική δικλίδα των «συμπληρωματικών στοιχείων» για διάπραξη φοροδιαφυγής, ήτοι των στοιχείων εκείνων που κατά το χρόνο της αρχικής, πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, δεν είχε στη διάθεσή του ο Έφορος (αρ. 68 παρ.2 ΚΦΕ) και δυνάμει των οποίων η παραγραφή μπορεί να εκταθεί από την πενταετία στη δεκαετία (τέτοια δεν είναι οι τραπεζικοί λογαριασμοί κατά ΔεφΑθ 3820-3821/2016, ενώ με ενδιαφέρον αναμένεται και η σχετική απόφαση του ΣτΕ επί της ασκηθείσας αίτησης αναίρεσης κατά των παραπάνω αποφάσεων).
Ε. Σύντομο σχόλιο
Εκ πρώτης όψεως, η απόφαση 1738/2017 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας μπορεί να μην ικανοποιεί το κοινό αίσθημα δικαίου και αυτό διότι στον κοινό νου η πλειονότητα των επίμαχων φορολογικών υποθέσεων που λογίζονται πλέον ως παραγεγραμμένες συνδέεται με οικονομικά ισχυρά πρόσωπα τα οποία απασχόλησαν κατά καιρούς το κοινωνικό και πολιτικό γίγνεσθαι. Ωστόσο, στο ίδιο πεδίο της απόφασης εμπίπτει και πλήθος άλλων φορολογουμένων που δεν περιλαμβάνονταν στις λεγόμενες «λίστες φοροδιαφυγής» και στους οποίους, λόγω ακριβώς του μεγάλου χρονικού διαστήματος που μεσολάβησε μέχρι τη διενέργεια του ελέγχου, καταλογίσθηκαν υπέρογκα ποσά προσθέτων φόρων και προστίμων, ακόμα και για μικρής έκτασης παραβάσεις. Επομένως, η απόδοση ενός συνταγματικού θεμελίου στο θεσμό της παραγραφής και η υπό αυστηρούς μόνο όρους δυνατότητα παράτασής της ήταν νομικώς ευκταία. Επιπλέον, η κατανομή των ευθυνών μεταξύ φορολογουμένων και φορολογικής αρχής, ήταν αναγκαία. Εξάλλου, η πάσης φύσεως καθυστέρηση της Διοίκησης να εκκινήσει και να ολοκληρώσει έναν φορολογικό έλεγχο, καταβάλλοντας σε πολλές περιπτώσεις υπερπροσπάθεια να εντοπίσει αποκρυβείσα φορολογική ύλη εκεί που δεν υπάρχει, δεν μπορεί να «ευλογείται» εις το διηνεκές από το νομοθέτη, με διαδοχικές παρατάσεις της παραγραφής.
