(Συγκριτική εξέταση ελληνικού φορολογικού και ιδιωτικού διεθνούς δικαίου και κριτήρια υπαγωγής στην ελληνική φορολογική δικαιοδοσία)
Α. Η διαφορά του φορολογικού δικαίου από το ιδιωτικό διεθνές δίκαιο
Ως κανόνας που διέπει τις κληρονομικές σχέσεις στο ιδιωτικό διεθνές δίκαιο υποδεικνύεται το αρ. 28 ΑΚ το οποίο ορίζει ότι «οι κληρονομικές σχέσεις ρυθμίζονται από το δίκαιο της ιθαγένειας που είχε ο κληρονομούμενος όταν πέθανε». Η ρύθμιση αυτή προάγει την αρχή της ενότητας της κληρονομίας κατά την οποία το σύνολο των κληρονομικών σχέσεων υπάγεται σε ένα μόνο δίκαιο. Ταυτόχρονα, πρόκειται για κανόνα αμφιμερώς οριοθετικό, δεδομένου ότι μπορεί να καθορίζει το πεδίο εφαρμογής τόσο του αλλοδαπού όσο και του ημεδαπού κληρονομικού δικαίου.
Από την άλλη πλευρά, το ελληνικό φορολογικό δίκαιο οριοθετεί την ελληνική φορολογική δικαιοδοσία στο πλαίσιο των κληρονομικών σχέσεων με το αρ. 3 του ν.2961/2001 («Κώδικας Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών και Γονικών Παροχών Προικών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια») ως εξής: «Στο φόρο υποβάλλεται: α) Η κείμενη στην Ελλάδα οποιασδήποτε φύσεως περιουσία, η οποία ανήκει είτε σε ημεδαπούς είτε σεαλλοδαπούς, β) η κείμενη στην αλλοδαπή ενσώματη ή ασώματη κινητή περιουσία Έλληνα υπηκόου, που έχει την κατοικία του οπουδήποτε, καθώς και αλλοδαπού που έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη της εφαρμογής της διάταξης της περίπτωσης ε' της παραγράφου 2 του άρθρου 25». Συνεπώς, παρατηρείται διαφοροποίηση από το ιδιωτικό διεθνές δίκαιο καθώς η κληρονομιαία περιουσία δεν αντιμετωπίζεται πάντοτε ως ενιαίο σύνολο, εφαρμοζόμενης της αρχής της διάσπασης της με βάση ορισμένα κριτήρια. Περαιτέρω, οι κανόνες του φορολογικού δικαίου χαρακτηρίζονται ως μονομερώς οριοθετικοί, αφού ορίζουν το πεδίο εφαρμογής μόνο των ημεδαπών φορολογικών νόμων, χωρίς αναφορά στο πεδίο εφαρμογής των αντίστοιχων αλλοδαπών.
Έτσι, ακόμα κι αν από τις οικείες διατάξεις του ελληνικού ιδιωτικού διεθνούς δικαίου προβλέπεται η ρύθμιση του συνόλου των κληρονομικών σχέσεων από ένα δίκαιο και μόνο, αυτό δεν προδικάζει την αντιμετώπιση της κληρονομίας ως ενιαίου συνόλου από το ελληνικό φορολογικό δίκαιο.
Β. Τα κριτήρια υπαγωγής στον ελληνικό φόρο κληρονομιών
Πρόκειται για κριτήρια πραγματικά και προσωπικά, τα οποία θεμελιώνουν τη φορολογική κυριαρχία των κρατών, δηλαδή την αρμοδιότητα τους να επιβάλουν φόρο, εφαρμοζόμενα κατά τρόπο παράλληλο:
1.Η αρχή της ιθαγένειας του κληρονομουμένου
Η εν λόγω αρχή προκύπτει από το αρ.3 περιπτ.β’ του ν.2961/2001 και βάσει αυτής, το κράτος ιθαγένειας του κληρονομουμένου έχει εξουσία να επιβάλει φορολογία στο σύνολο της κινητής κληρονομιαίας περιουσίας του, ανεξάρτητα από την χώρα κατοικίας του και από το εάν η κινητή περιουσία βρισκόταν στην αλλοδαπή ή την ημεδαπή (εξαίρεση θεσπίζει το αρ.25 παρ.2 περιπτ.ε’ συμφωνα με το οποίο δεν υποβάλλεται σε φόρο η κινητή περιουσία Έλληνα υπηκόου, εφόσον αυτός ήταν εγκατεστειμένος στην αλλοδαπή για δέκα τουλάχιστον συναπτά έτη).
2.Η αρχή της κατοικίας του κληρονομουμένου
Σύμφωνα με την αρχή της κατοικίας που προκύπτει επίσης από το αρ.3 περιπτ.β’ του ν.2961/2001, η Ελλάδα, ως το κράτος της τελευταίας κατοικίας του κληρονομουμένου δικαιούται να επιβάλει φόρο στο σύνολο της καταληφθείσας από αυτόν περιουσίας, ανεξάρτητα από την τοποθεσία της και την υπηκοότητα του αποβιώσαντος. Μάλιστα, στο πεδίο του φορολογικού δικαίου η έννοια της κατοικίας είναι περισσότερο διευρυμένη αφού συνδέεται με την ανάπτυξη πραγματικής οικονομικής δραστηριότητας, συνιστάμενη τόσο από την έννοια της κατοικίας του αστικού δικαίου, όσο και από την έννοια της συνήθους διαμονής.
3.Η αρχή της χωρικότητας
Κατά την παραπάνω αρχή, η οποία προβλέπεται στο αρ.3 περιπτ.α’ του ν.2961/2001, σε φόρο κληρονομιών υποβάλλεται το σύνολο της κινητής και ακίνητης περιουσίας που βρισκεται στην Ελλάδα, χωρίς να ασκεί επιρροή η ιθαγένεια ή η κατοικία του κληρονομουμένου. Ωστόσο, δεδομένου ότι η ως άνω αρχή αφήνει περιθώρια φορολόγησης στοιχείων που βρίσκονται προσωρινά στο έδαφος ενός κράτους, ενώ στην πραγματικότητα ανήκουν σε άλλο κράτος, καθώς και στοιχείων που βρίσκονται καθ’ οδόν διεθνούς μεταφοράς, το άρθρο η παρ.2 του ίδιου άρθρου προβαίνει σε ενδεικτική απαρίθμιση ορισμένων κινητών περιουσιακών στοιχείων τα οποία κατ’ αμάχητο τεκμήριο λογίζονται ως κείμενα στην Ελλάδα (π.χ. πλοία γραμμένα σε ελληνικά νηολόγια, επωνυμία, τιτλος, φήμη επιχείρησης με έδρα την Ελλάδα κ.λπ. ).
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, συμπεραίνουμε ότι στην πράξη δεν υφίσταται εμπόδιο ως προς την επιβολή φορολογίας κληρονομιών από ένα κράτος, έστω κι αν παρόμοια φορολογία επιβλήθηκε από άλλο κράτος στο ίδιο υποκείμενο και για το ίδιο αντικείμενο, υπό την προϋπόθεση ότι καθένα από τα δύο κράτη έχει αιτιολογία (ιθαγένεια-κατοικία-τοποθεσία) για τη φορολόγηση του προσώπου ή του πράγματος. Ως εκ τούτου, ζητήματα όπως η διπλή φορολόγηση της κληρονομιαίας περιουσίας και η σύγχυση σχετικά με το ποιά χώρα έχει κατά προτεραιότητα δικαίωμα να επιβάλει φόρο, ανακύπτουν συχνά στις κληρονομικές σχέσεις με στοιχεία αλλοδαπότητας.
Γ. Ζητήματα διπλής φορολόγησης
Προκειμένου να αποφευχθεί η πολλαπλή φορολόγηση της κληρονομιαίας περιουσίας τα κράτη προσφεύγουν στις κάτωθι ενέργειες:
α) Σύναψη Διμερών Συμβάσεων Αποφυγής Διπλής Φορολογίας
Η ελληνική πραγματικότητα αποδεικνύει πως το ενδιαφέρον της χώρας για τον τομέα της φορολογίας κληρονομιών με στοιχεία αλλοδαπότητας είναι περιορισμένο, καθόσον τα έσοδα από το φόρο κληρονομιών είναι πολύ λιγότερα σε σχέση με τα έσοδα από άλλες φορολογίες (εισοδήματος, Φ.Π.Α. κ.λπ.). Έτσι, η Ελλάδα έχει υπογράψει μόνο 4 ΣΑΔΦ στο πεδίο του φόρου κληρονομιών με τις Η.Π.Α, τη Γερμανία, την Ιταλία και την Ισπανία.
β) Μονομερή μέτρα
Θεσπίσθηκαν σε μια προσπάθεια του νομοθέτη να καλύψει το κενό που έχει δημιουργήσει η απουσία διμερών συμβάσεων. Τέτοια είναι:
α) η απαλλαγή με βάση την αρχή της αμοιβαιότητας (αρ.25 παρ.1 περιπτ.δ’ ν.2961/2001), βάσει της οποίας αλλοδαπά πρόσωπα απαλλάσσονται ολικώς ή μερικώς από τον ελληνικό φόρο για κληρονομική τους μερίδα ή κληροδοσία, εφόσον στην αλλοδαπή χορηγείται αντιστοίχως πλήρης ή μερική φορολογική απαλλαγή από τον οφειλόμενο σε αυτή φόρο για τα ημεδαπά πρόσωπα
β) η έκπτωση του φόρου αλλοδαπής (αρ.32 ν.2961/2001) η οποία εφαρμόζεται με συγκεκριμένη μεθοδολογία προκειμένου να καλύψει τις περιπτώσεις εκείνες κατά τις οποίες ο κληρονομούμενος Έλληνας υπήκοος κάτοικος αλλοδαπής ή ο αλλοδαπός υπήκοος κάτοικος Ελλάδας διαθέτει κινητή περιουσία σε περισσότερες χώρες και για αυτές έχει καταβληθεί η βεβαιωθεί ο προβλεπόμενος από την εκάστοτε νομοθεσία φόρος. Ο εν λόγω φόρος εν τέλει εκπίπτεται από το φόρο που οφείλεται στην Ελλάδα για το σύνολο της περιουσίας (ημεδαπής και αλλοδαπής). Το άρθρο 32 θέτει, ωστόσο, και δύο ασφαλιστικές δικλείδες σύμφωνα με τις οποίες πρώτον, το συμψηφιζόμενο ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στο εξωτερικό δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από εκείνο που επιμεριστικά αναλογεί στην Ελλάδα στην αξία της συνυπολογιζόμενης περιουσίας του εξωτερικού και δεύτερον, ο συνολικά οφειλόμενος φόρος στην Ελλάδα να μην είναι μικρότερος εκείνου που αντιστοιχεί στην κληρονομιαία περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα, χωρίς την προσθήκη της αξίας της κληρονομιαίας περιουσίας στο εξωτερικό, οπότε ο φόρος αλλοδαπής δεν εκπίπτεται. Παρά τη χρησιμότητα της η τελευταία ρύθμιση δεν έχει υιοθετηθεί από κανένα άλλο κράτος πλην της Ελλάδας, γι αυτό και δεν έχει αποδειχθεί αποτελεματική στην αποφυγή της διπλής φορολόγησης.
