ΣτΕ 884/2016: Φορολόγηση εμβασμάτων στο εξωτερικό. Βασικά σημεία και ζητήματα.

*της Δήμητρας Κ., Ασκούμενης Δικηγόρου Αθηνών

Το 2014 με εντολή του Γενικού Γραμματέα Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών το Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου έθεσε στο μικροσκόπιο του τον γνωστό τραγουδιστή Μιχάλη Χατζηγιάννη διενεργώντας έλεγχο στα εισοδήματα του κατά τα έτη 2009 έως 2011. Κατά τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκε ότι ποσά εμβασμάτων που είχαν πραγματοποιηθεί κατά τα έτη 2010 και 2011 δεν καλύπτονταν από τα δηλωθέντα και ήδη φορολογηθέντα εισοδήματα του τραγουδιστή με αποτέλεσμα να πρέπει αυτά να φορολογηθούν ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων.

Τηρηθείσης της νόμιμης διαδικασίας με σκοπό την προσπάθεια διοικητικής επίλυσης της διαφοράς (έγγραφες απόψεις και ενδικοφανής προσφυγή που απορρίφθηκε ρητώς) η υπόθεση κατέληξε τελικά με ένδικη προσφυγή στο Διοικητικό Εφετείο Αθηνών. Εξαιτίας της δυσκολίας της υποθέσεως και των θεμάτων που ανέκυπταν το Διοικητικό Εφετείο υπέβαλε στο Συμβούλιο της Επικρατείας σειρά προδικαστικών ερωτημάτων με την υπόθεση να καταλήγει στην 7μελή σύνθεση του Β’ Τμήματος του τελευταίου, λόγω της μεγάλης σπουδαιότητας της.

Το επίμαχο άρθρο το οποίο το ΣτΕ κλήθηκε να ερμηνεύσει ήταν το άρθρο 48 παρ.3 του ν.2238/1994 (προισχύων Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 15 παρ.3 του ν. 3888/2010 και το οποίο ορίζει τα εξής:

“Ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων λογίζεται και κάθε εισόδημα που δεν μπορεί να υπαχθεί σε κάποια από τις κατηγοριες Α` έως Ζ` της παρ. 2 του άρθρου 4.”

Με το άρθρο 15 παρ. 3 του Ν.3888/2010 προστέθηκε β’ εδάφιο στην παρ. 3 του άρθρου 48 του Ν.2238/1994, το οποίο ισχύει από 30.9.2010, με το οποίο ορίζεται ότι:

 «Σε προσαύξηση περιουσίας πουπροέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματική πηγή ή αιτία προέλευσης της είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.»

Τα προδικαστικά ερωτήματα που διατυπώθηκαν από το ΔΕφ καθώς και οι απαντήσεις που δόθηκαν από το ΣτΕ ήταν οι εξής:

Α) Μπορεί να υπαχθεί στην παρ.3 εδ.α’ του αρ.48 του ν.2238/94, όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε πριν από την προσθήκη σε αυτήν του εδαφίου β’ με το αρ.15 του ν.3888/2010 και να λογισθεί ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα το ποσό των εμβασμάτων που απεστάλησαν [εν προκειμένω] στο εξωτερικό; Περαιτέρω, η προστεθείσα διάταξη συνιστά διάταξη διαδικαστική, που μεταφέρει απλώς το βάρος της απόδειξης της πηγής προέλευσης του ποσού ή της νόμιμης απαλλαγής στο φορολογούμενο και ως τέτοια, μπορεί να καταλάβει και τα εμβάσματα τα προ της έναρξης ισχύος του (την 30.9.2010) χωρίς να αντίκειται στο 78 παρ.2 του Συντάγματος;

Στον παρόν, το ΣτΕ απάντησε θετικά. Ποσό τραπεζικού λογαριασμού και αντίστοιχου εμβάσματος μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα του δικαιούχου του λογαριασμού και χορηγήσαντος την εντολή διενέργειας του εμβάσματος, εφόσον δεν καλύπτεται από τα δηλωθέντα εισοδήματα του, ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντος τεκμηριωμένη πηγή ή αιτία την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών.

Β) Εάν, αντιθέτως, η ως άνω διάταξη είναι ουσιαστική, και εάν μπορούν να φορολογηθούν αυτοτελώς, ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα τα εμβάσματα που απεστάλησαν στο εξωτερικό, θεωρούμενα ως προσαύξηση της περιουσίας από άγνωστη ή μη διαρκή μη σταθερή πηγή ή αιτία και τέλος εάν εφαρμοζόμενη κατ’ αυτόν τον τρόπο η διάταξη αντίκειται στο αρ. 78 παρ.2 του Συντάγματος.

Εν προκειμένω, το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η νέα διάταξη εφαρμόζεται και για τις προ της 30.9.2010 χρήσεις, εφόσον βέβαια δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στην κείμενη νομοθεσία χρόνος παραγραφής του Δημοσίου για καταλογισμό φόρου.

Γ) Ως κρίσιμος χρόνος για τη φορολογησή τους νοείται αυτός της αποστολής του εμβάσματος ή ο χρόνος σχηματισμού της τραπεζικής κατάθεσης από την οποία προήλθε το έμβασμα;

Στην περίπτωση αυτή κρίσιμος χρόνος θεωρείται κατ’αρχήν όχι ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, με αφορμή το οποίο έγινε ο έλεγχος και διαπιστώθηκε η περιουσιακή προσαύξηση, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του επίμαχου ποσού στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου, μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η προσαύξηση της περιουσίας του. Ωστόσο, σε εξαιρετική περίπτωση παντελούς έλλειψης στοιχείων για τη διαπίστωση του χρόνου κατάθεσης ή πραγματικής προσαύξησης, κατά τεκμήριο, κρίσιμος χρόνος θεωρείται εκείνος της διενέργειας του εμβάσματος.

Δ) Εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα θεωρείται με βάση την παρ.3 του αρ.48 του ν.2238/1994, προκειμένου να κριθεί εάν καλύπτεται ή όχι από τα δηλωθέντα των κρινόμενων οικονομικών ετών, ολόκληρο το δηλωθέν κεφάλαιο ή πρέπει να αφαιρεθούν από αυτό οι τεκμαρτές δαπάνες των άρθρων 16 και 17 ΚΦΕ;

Το ΣτΕ απάντησε εδώ πως οι διατάξεις των εδαφίων α’ και β’ της παρ.3 του αρ.48 του ν.2238/1994 έχουν την έννοια ότι τα ποσά των τεκμαρτών δαπανών αφαιρούνται από το δηλωθέν εισόδημα του αντίστοιχου οικονομικού έτους και επιπλέον, στο μέτρο που το υπερβαίνουν, από το κεφάλαιο που προέρχεται από αποιαδήποτε άλλη νόμιμη πηγή ή αιτία, το οποίο χρησιμοποιείται για να δικαιολογήσει, εν όλω ή εν μέρει την επίμαχη περιουσιακή προσαύξηση.

Τιθέμενα νομικά ζητήματα

 

  • Με το αρ.48 παρ.3 εδ.α’ του ν.2238/1994 σε φορολόγηση υπάγονταν μόνο όσες περιπτώσεις προσαύξησης έφεραν τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος (περιοδικότητα, προέλευση από διαρκώς εκμεταλλεύσιμη πηγή, καρπός περιουσίας/αντάλλαγμα εργασίας). Πριν την προσθήκη του εδ.β’ με το αρ.15 του ν.3888/2010, οποιασδήποτε άλλης φύσεως προσαύξηση της περιουσίας δε φορολογούνταν αν δε συγκέντρωνε τα ως άνω χαρακτηριστικά, τουλάχιστον για χρήσεις προ της 30.9.2010.
  • Με το εδάφιο β’ του αρ.48 ν.2238/1994 όπως αυτό προστέθηκε με το άρθρο 15 παρ.3 του ν.3888/2010 θεσπίστηκε νέα κατηγορία φορολογητέου εισοδήματος. Πρόκειται για το εισόδημα το προερχόμενο από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία. Η αντιμετώπιση του εμβάσματος, εν προκειμένω, ως νέας, αναδρομικά θεσπιζόμενης κατηγορίας εισοδήματος για χρήσεις προ της 30.9.2010 (οπότε και τέθηκε σε ισχύ η νέα διάταξη) αντίκειται στην αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας του φόρου (αρ.78 παρ.2 του Συντάγματος: “Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε.”).
  • Κατά την κρατούσα στη νομολογία άποψη, πρόκειται για ουσιαστική διάταξή η οποία θεσπίζει νέο αντικείμενο φόρου, και η οποία δε μπορεί να ισχύει αναδρομικώς. Ακόμη, το τραπεζικό έμβασμα καθεαυτό συνιστά πράξη διαχείρισης περιουσίας, συγκεκριμένα ταμειακή κίνηση υπαρχόντων κεφαλαίων, τα οποία έχουν ήδη σχηματισθεί στο παρελθόν και τα οποία μπορεί να προέρχονται από διαφορετικές αιτίες, π.χ. εισοδήματα, κληρονομίες, δωρεές, κ.λπ. Υπό την έννοια αυτή, το έμβασμα αυτό καθ’ αυτό δεν φέρει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος.
  • Η αντίθετη άποψη του ΣτΕ σύμφωνα με την οποία πρόκειται για διαδικαστική διάταξη η οποία μόνο σκοπό έχει τη “θεμιτή διαπίστωση της φοροδοτικής ικανότητας του υποκειμένου”, θεσπίζει μαχητό τεκμήριο και δε συνιστά αναστροφή του βάρους της απόδειξης, είναι εσφαλμένη. Σύμφωνα με το ΣτΕ “αποδίδει κατ’ ουσίαν κανόνα που μπορούσε ήδη να συναχθεί, κατά τρόπο αρκούντως σαφή και προβλέψιμο, από το ισχύον, πριν από τη δημοσίευση του ν.3888/2010 νομικό πλαίσιο”. Η διάταξη συνιστά έμμεση απόδειξη φορολογικής παράβασης. Πρόκειται για μια έμμεση απόδειξη στην οποία μπορεί να στηριχθεί η φορολογική αρχή, εφόσον ο φορολογούμενος δεν δικαιολογήσει επαρκώς τα εισοδήματα του. Ωστόσο, η ως άνω τακτική συνιστά αναδρομική μεταβολή των διαδικασιών εξεύρεσης της φορολογικής ύλης η οποία εμπίπτει στον περιορισμό της αναδρομικότητας του φόρου, εφόσον χειροτερεύει τη θέση του φορολογουμένου, καθώς τον καλεί να ανταποδείξει μεταρρυθμίζοντας στοιχεία που αφορούν το υποκείμενο και το αντικείμενο του φόρου. Με αυτό τον τρόπο θεσπίζεται εξαίρεση-τεκμήριο στον κανόνα περί βάρους απόδειξης, το οποίο κατά κανόνα φέρει η φορολογική αρχή.
  • Η διάταξη δημιουργεί πρακτικά προβλήματα, δεδομένου ότι ο φορολογούμενος, η τράπεζα και η εφορία καλούνται να ανατρέξουν σε στοιχεία που ανάγονται σε μεγάλο βάθος χρόνου και τα οποία ενδεχομένως να μη δύνανται ή να δυσκολεύονται ιδιαιτέρως να ανασύρουν.
  • Το ακροτελεύτιο άρθρο 20 του ν.3888/2010 ορίζει ρητά ότι η έναρξη ισχύος του Νόμου 3888/2010, άρα και του άρθρου 15 παρ 3 συντελείται από της δημοσιεύσεως του και εφεξής, ήτοι από 30/9/2010 και εξής. Ο νομοθέτης λοιπόν δε της έχει προσδώσει ρητώς αναδρομική ισχύ.
  • Τέλος, παρατηρείται σύγχυση των τεκμαρτών δαπανών με τις πραγματικές. Η φορολογική αρχή υπολογίζει την προσαύξηση της περιουσίας αφαιρώντας από τα δηλωθέντα εισοδήματα τις τεκμαρτές δαπάνες διαβίωσης και απόκτησης περιουσιακών στοιχείων των αρ.16 και 17 ΚΦΕ. Ωστόσο, οι τεκμαρτές δαπάνες δεν μειώνουν το ακαθάριστο εισόδημα αλλά αντίθετα, χρησιμοποιούνται για τη διασταύρωση και επαλήθευση του. Οι πραγματικές δαπάνες είναι αυτές που αφαιρούνται.

Από τα παραπάνω συμπεραίνουμε πως η αναδρομική εφαρμογή του αρ.48 παρ.3 εδ.β’ για χρήσεις προ της έναρξης ισχύος του στερείται συνταγματικού ερείσματος. Πρόκειται λοιπόν για μια περισσοτερο “πολιτική” και λιγότερο νομικά ορθή ερμηνεία του ΣτΕ καθόσον διαφορετικά υποθέσεις μεγάλου οικονομικού βάρους και φοροδιαφυγής (π.χ. φορολογουμένων της Λίστας Lagarde) θα βρίσκονταν στο απυρόβλητο.

Σημείωση: Η απόφαση του ΣτΕ παρατίθεται συνοπτικά.