Στα πλαίσια της συνταγματικώς κατοχυρωμένης αρχής της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78), η φορολογική αρχή εκδίδει ατομικές διοικητικές πράξεις, με σκοπό την εξατομίκευση του φορολογικού περιστατικού (διαδικασία βεβαίωσης του φόρου ή προστίμου), προσδιορίζοντας το πληρωτέο από το υποκείμενο ποσό, τον χρόνο και τον τρόπο πληρωμής. Η εξατομίκευση αυτή λαμβάνει χώρα είτε κατόπιν δηλώσεως του φορολογουμένου, είτε κατόπιν ελέγχου. Πρόκειται για μια μορφή άσκησης κυριαρχικής εξουσίας από τη διοικητική αρχή, στην οποία έχουν τεθεί μεταξύ άλλων και χρονικοί περιορισμοί. Οι περιορισμοί αυτοί στοχεύουν αφενός στον εξορθολογισμό και την καλύτερη εκτέλεση του κρατικού προϋπολογισμού και αφετέρου στην αποτροπή βλάβης του φορολογουμένου, σε περίπτωση που η διοίκηση αμελήσει τον προσδιορισμό της φορολογικής του υποχρέωσης.
Όπως προαναφέρθηκε, το δικαίωμα του Δημοσίου για έκδοση πράξης επιβολής φόρου ή προστίμου ασκείται εντός συγκεκριμένου χρονικού πλαισίου, εντός ορισμένης προθεσμίας. Σε αυτό εξυπηρετεί ο θεσμός της παραγραφής, θεσμός γνωστός και στο ιδιωτικό δίκαιο. Στο φορολογικό δίκαιο, η παραγραφή συνδέεται με την ύπαρξη “φορολογικής ενοχής” και ουσιαστικά, πρόκειται για την έκπτωση του Δημοσίου από την εξουσία επιβολής φόρου ή προστίμου.
α)Ο κανόνας της πενατετούς παραγραφής
Η φορολογική παραγραφή προβλέπεται στο άρθρο 36 παράγραφος 1 του ν.4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας). Σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, η φορολογική διοίκηση μπορεί να εκδόσει πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. Μετά το πέρας των 5 ετών, και με την επιφύλαξη των λοιπών διατάξεων του άρθρου 36, αλλά και του άρθρου 66 του ως άνω νόμου, η φορολογική διοίκηση δεν έχει δικαίωμα να επιβάλει ποινή στο φορολογούμενο για τις χρήσεις αυτές.
Π.χ. Έστω οτι ανώνυμη εταιρεία κλείνει χρήση στις 31.12.2014 και η προθεσμία υποβολής δήλωσης λήγει για το έτος αυτό στις 30.5.2015. Η φορολογική διοίκηση έχει το δικάιωμα να εκδώσει τις παραπάνω πράξεις προσδιορισμού φόρου για τη χρήση 2014 έως και 31.12.2020.
β)Η παράταση παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης επιβολής φόρου ή προστίμου
Ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής διασπάται, και δίνεται παράταση σε αυτή στις εξής περιπτώσεις του άρθρου 36 παράγραφος 2 του ν.4174/2013:
-Eάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, αυτή παρατείνεται κατά ένα έτος.
-Εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, παρατείνεται για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών, προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη φορολογική διοίκηση.
-Εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, παρατείνεται για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα το οποίο αφορά.
Επιπλέον, στην παράγραφο 3 του άρθρου 36 του ν.4174/2013 προβλέπεται οτι σε περιπτώσεις φοροδιαφυγής, πράξη εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου μπορεί να εκδοθεί εντός 20 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης.
Π.χ. για ανώνυμη εταιρεία η οποία κλείνει χρήση στις 31.12.2014 και η προθεσμία υποβολής της δήλωσης για το έτος αυτό λήγει την 30.5.2015, η φορολογική διοίκηση έχει το δικαίωμα να εκδόσει τις ως άνω πράξεις έως και 31.12.2035.
Συχνότατο είναι επίσης και το φαινόμενο της παράτασης με ειδικές, εξαιρετικές νομοθετικές ρυθμίσεις, του χρόνου παραγραφής, καθώς τα τελευταία χρόνια θεσπίστηκαν με αποσπασματικές διατάξεις άνω των 15 παρατάσεων της παραγραφής. Κάποιες από αυτές είναι οι ακόλουθες: αρ.5 παρ.1 ν.2892/2001, αρ.19 παρ.19 ν.3091/2002, αρ.22 ν.3203/2003, αρ.12 παρ.7 ν.3888/2010, αρ.22 ν.4203/2013 κ.λπ.
Οι παραπάνω παρατάσεις δόθηκαν είτε αναδρομικά είτε διαδοχικά, γεγονός που έχει δημιουργήσει αρκετά ερωτήματα σχετικά με τη συνταγματικότητα τους. Αναφορικά με το ζήτημα της αναδρομικής παρατάσεως, το ΣτΕ έχει αποφανθεί πως αν η παραγραφή προβλεφθεί με νεότερο νόμο πριν τη συμπλήρωση του αρχικού χρόνου παραγραφής, ο μεταγενέστερος νόμος καταλαμβάνει και την προ αυτού αρξάμενη παραγραφή χωρίς να υφίσταται αναδρομική επιβολή φόρου που επηρεάζει το χρονικό όριο της αρχικής παραγραφής. Αντιθέτως, παραβιάζει το αρ.78 Σ η μετά τη λήξη του χρόνου παράταση της παραγραφής. Όμοια θέση με την τελευταία έχουν υιοθετήσει και τα τακτικά διοικητικά δικαστήρια επί του ζητήματος των διαδοχικών παρατάσεων της παραγραφής. Στη περίπτωση αυτή, η νομολογία υποστηρίζει πως η διαδοχική παράταση του χρόνου παραγραφής ισοδυναμεί με αναδρομική επιβολή φόρου, συνταγματικώς μη ανεκτή.
